Έκδοση και αποδοχή εικονικών τιμολογίων σύμφωνα με τον νόμο 4335/2015

Η εν λόγω νομοθετική διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. α του ν. 4174/2013, προβλέπει μειωμένες ποινές σε αντίθεση με τον νόμο 2523/1997 προσθέτοντας και μια εξαίρεση η οποία ορίζεται ότι ο δράστης δεν καταδικάζεται από ποινικό δικαστήριο εάν τα υπό κρίση φορολογικά στοιχεία έχουν χρησιμοποιηθεί για φοροδιαφυγή από εισόδημα, από ΦΠΑ ή σε διάφορους παρακρατούμενους φόρους, τέλη και κατά συνέπεια εφόσον η πράξη φοροδιαφυγής του δράστη με σκοπό να μειώσει τα φορολογητέα έσοδά του, γίνεται αφορμή να παραμείνει ατιμώρητη η πράξη της αποδοχής εικονικού τιμολογίου. Με αυτόν τον τρόπο δεν αξιολογείται διπλή τιμωρία στο δράστη δηλαδή για φοροδιαφυγή αλλά και εισόδημα αλλά ούτε και για αποδοχή εικονικού τιμολογίου.

Με την εν λόγω νομοθετική διάταξη η οποία είναι ευμενέστερη της προϊσχύσασας του άρθρ. 19 του ν. 2523/1997 η έκδοση ή η αποδοχή εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων απορροφάται από την πράξη της φοροδιαφυγής και δεν μπορεί να τιμωρηθεί αυτοτελώς.

Το αδίκημα του άρθρου 66 παρ. 5 είναι ένα γνήσιο πολύτροπο αδίκημα το οποίο στη βασική του μορφή τυποποιείται όταν ο δράστης εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει φορολογικά στοιχεία. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει αυτά, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον 3 μηνών, και αρμόδιο είναι το μονομελές πλημμελειοδικείο.

Το αδίκημα του άρθρου 66 έχει δύο παραλλαγές. Η πρώτη αφορά την έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία απεικονίζουν ολικά ή μερικά συναλλαγές οι οποίες δεν υφίστανται και η διακεκριμένη παραλλαγή στην πλημμεληματική της μορφή στοιχειοθετείται όταν ή αξία των στοιχείων αυτών συνολικά αντιστοιχεί στην ανύπαρκτη συναλλαγή και το ποσό αυτής υπερβαίνει τις 75.000 €, όπου στην περίπτωση αυτή η αρμοδιότητα ανήκει στο τριμελές πλημμελειοδικείο ενώ κακουργηματική παραλλαγή υφίσταται όταν η συνολική αξία υπερβαίνει το ποσό των 200.000 €. Σε αυτή την περίπτωση επιβάλλεται ποινή καθείρξεως έως 10 έτη, αρμόδιο δικαστήριο είναι το μονομελές εφετείο κακουργημάτων  και σε συνδυασμό με το άρθρο 363 του νέου ποινικού κώδικα υπάρχει ελαττωμένη ποινή σύμφωνα με το άρθρο 83 περ. γ.

Η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος συνίσταται μόνο στα έγγραφα σε ηλεκτρονική ή έντυπη μορφή, τα οποία φέρουν φορολογικό στοιχείο. Η έκδοση των πλαστών ή εικονικών στοιχείων και ο τρόπος τέλεσης της τυποποιείται στο άρθρο 66 παράγραφος 5. Ως πράξη συνιστάται στην ηλεκτρονική συμπλήρωση των δεδομένων αυτών των φορολογικών στοιχείων, στην υπογραφή αυτών και στη θέση του στοιχείου σε κυκλοφορία για να επιτευχθεί ο σκοπός του δράστη.

Η αποδοχή εικονικού φορολογικού στοιχείου, τυποποιείται ως δεύτερος τρόπος τελέσεως του αδικήματος και συνιστάται με την παραλαβή εκδοθέντως φορολογικού στοιχείου και με βούληση της χρήσης αυτού σε συναλλαγές. Η πράξη αυτή, μπορεί να διενεργηθεί α) με την ύπαρξη υπογραφής στο στοιχείο από τον λήπτη, β) από την επιβεβαίωση λήψεως αποδοχής του στοιχείου με ηλεκτρονικό μέσο, γ) από την καταχώρηση των στοιχείων σε λογιστικά βιβλία του λήπτη και δ) από τη χρήση των στοιχείων σε έγγραφο σε συναλλαγές με τράπεζα.

Ως τρίτος τρόπος τέλεσης του αδικήματος αποτελεί η νόθευση των φορολογικών στοιχείων, η οποία συνίσταται στην αλλοίωση του περιεχομένου  κατά τέτοιο τρόπο ώστε να διαφοροποιούνται τα δεδομένα της συναλλαγής και να παρέχεται η εντύπωση ότι το υπό κρίση φορολογικό στοιχείο έχει εκδοθεί εξ’ αρχής με συγκεκριμένο περιεχόμενο.

Ως προς την έννοια της εικονικότητας, αυτή χωρίζεται : α) στην εικονικότητα της συναλλαγής, β) στην εικονικότητα του προσώπου, γ) στην εικονικότητα της αποδοχής από φορολογικά άγνωστο πρόσωπο και δ) στην εικονικότητα της αποδοχής από εταιρεία η οποία δεν υφίσταται.

Ως προς την υποκειμενική υπόσταση, απαιτείται η ύπαρξη δόλου σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 1 του ΠΚ, ο οποίος μάλιστα δεν απαιτείται να τιμολογείται πλήρως διότι συνάγεται από τη συμπεριφορά του δράστη προκειμένου να πραγματοποιήσει τα περιστατικά τα οποία συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος.

Προκειμένου η απόφαση να είναι πλήρης θα πρέπει να προσδιορίζονται επαρκώς τα τιμολόγια πωλήσεως με: α) αύξοντα αριθμό, β) το είδος του στοιχείου τον, γ) αριθμό του τιμολογίου δ) την αξία σε ευρώ,  ε) το αντίστοιχο ποσό ΦΠΑ, στ) τα στοιχεία της επιχειρήσεως ή του επιτηδευματία που έλαβε τα τιμολόγια, ζ) επίσης πρέπει να αναφέρονται οι σκέψεις  εκείνες οι οποίες οδήγησαν στην κρίση ότι τα τιμολόγια είναι εικονικά, η) θα πρέπει να αναφέρεται με αναλυτική περιγραφή ή αποδοχή και η καταχώρηση στα βιβλία της επιχείρησης από τα οποία  να προκύπτει ως σκοπός η απόκρυψη της φορολογητέας ύλης των φορολογικών στοιχείων, ενώ παράλληλα πρέπει να αναφέρονται ως προς το θέμα της ποινής τα όσα απαιτεί το άρθρο 66 παρ. 6 του ν. 4174/2013. Στην περίπτωση της μερικής εικονικότητας θα πρέπει να προσδιορίζεται αριθμητικά η αξία της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων τα οποία και μόνο τιμωρεί και θεωρεί εικονικά και τέλος θα πρέπει να προσδιορίζεται ο χρόνος της θεώρησης του πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενεργήθηκε ο έλεγχος διότι συνδέεται άρρηκτα με την παραγραφή του αδικήματος.

Με τον προγενέστερο ποινικό κώδικα η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων η οποία υπερβαίνει τις 200.000 €, τιμωρείτο με κάθειρξη έως 10 έτη ενώ με το νέο ΠΚ κατά τη διάταξη του 463 παρ. 3 τιμωρείται με κάθειρξη έως 6 έτη φυλάκιση τουλάχιστον ενός έτους.